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房地产是一个周期性行业，企业在自身发展周期和调控政策的不同阶段，业绩波动很大。房地产开发占用大量资金，企业一般靠借贷经营，利息成本高，不同项目的盈利能力相差甚远。因此，为了保持一定的盈利水平，企业可能不能正确运用利息资本化来平滑业绩，导致会计报表失真。

本提示仅供本所及相关从业人员在执业中参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业标准和注册会计师职业判断。提示涉及的审计程序的时间、范围和程度，由事务所和相关从业人员结合项目实际情况、风险导向原则和注册会计师的专业判断确定，不能直接复制。

《企业会计准则第17号--借款费用》规定了企业利息的资本化。但是，鉴于房地产业的特殊性，为了开展审计工作，有必要对房地产企业的利息费用处理进行专门分析。针对房地产企业贷款利息审计应注意的事项，房地产审计委员会作出如下提示：

1、 借款费用是否符合资本化条件

《企业会计准则第17号--借款费用》第四条规定：“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用于发生时确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指为使购建或者生产活动达到预定可使用或者可销售状态，需要相当长时间的固定资产、投资性房地产、存货和其他资产。”

一般来说，房地产开发企业符合资本化条件的资产包括纳入存货核算的开发项目、在建投资性房地产和固定资产。在审计过程中，注册会计师需要关注企业是否取得了符合资本化条件的资产的所有权凭证，如签订的国有土地出让合同等。

2、 资本化期间确定是否合理

（1） 利息费用资本化时点

《企业会计准则第17号--借款费用》第五条规定：“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”，借款费用可以资本化。对房地产项目而言，征地建设活动开始的标志不一定是开挖、打桩等的实物开工，在签订土地出让协议并缴纳部分土地出让金的前提下，勘察设计活动和实物开工之一是被认为是取得、建造或生产活动的开始。

在审计过程中，注册会计师需要对企业提供的证明文件和勘察设计合同进行复核，以确定企业借款费用资本化的时点是否正确。

（2） 利息费用暂停资本化的时点

《企业会计准则第17号--借款费用》第十一条规定：“符合资本化条件的资产的购建或者生产连续三个月以上非正常中断的，暂停借款费用的资本化。”，正常中断或中断不超过3个月的，相关借款费用仍可以资本化。

异常中断通常是由企业管理决策或其他不可预见的原因引起的。如企业与施工方发生质量纠纷；工程、生产材料供应不及时；资金周转困难；施工、生产发生安全事故；与资产购置、施工、生产有关的劳动争议等，导致资产购买、建造或者生产活动中断的。

异常中断不同于正常中断。正常中断一般限于为购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必需的程序，或者不可预见的不可抗力因素造成的中断。例如，某些工程施工必须在某一阶段暂停进行质量或安全检查，检查合格后才能继续进行下一阶段的施工工作。这种中断在施工前是可以预见的，是工程建设中必须经过的程序，属于正常中断。在部分地区的工程建设中，由于雨季、冰冻期等可预见的不可抗力因素，属于正常中断，暂停施工。

在审计过程中，相关资产的购建或者生产中断时间较长（超过3个月），且符合其他规定的非正常中断条件的，暂停相关借款费用的资本化。在实践中，注册会计师可以通过检查开发项目的建设期是否超过国有土地出让合同约定的开发期来判断是否存在中断。

（3） 利息费用停止资本化的时间

《企业会计准则第17号一借款费用》第十二条规定：“符合资本化条件的资产的购建或者生产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用停止资本化。符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态后发生的借款费用，按照发生时的金额确认为费用，计入当期损益。”

根据《中华人民共和国城市房地产管理法》和《城市商品房预售管理办法》，符合“开发建设资金达到项目建设总投资的25%以上，并已确定施工进度和竣工交付日期”等相关条件，可申请预售许可。但是，要达到预售状态不应考虑达到“预售或预售状态”，而应结合法律规定，约定合同的交付状态，确定停止资本化的时间。

一般情况下，房地产开发项目竣工验收后即停止资本化。但注册会计师仍需根据项目的具体情况判断达到预定可使用状态的时间点。例如，一些房地产公司可能会选择推迟竣工验收程序。在审计过程中，应重点关注除利息费用或少数其他费用外没有其他支出的开发项目，这种情况已经持续了一段时间。为判断该项目实质上是否达到预期可使用状态或可销售状态，注册会计师可以结合销售合同约定的房屋交付日期判断资本化期限是否合理，施工方交付使用记录及质检、消防等相关部门验收记录。

3、 利息资本化金额是否正确

根据《企业会计准则第17号--借款费用》的规定，专项借款和一般借款的利息资本化原则不同。注册会计师应当检查企业的借款合同，检查企业专项借款和一般借款的划分是否正确，专项借款和一般借款相应的利息支出是否按照各自的资本化原则核算。

此外，在对房地产集团公司进行审计时，有必要在合并财务报表中考虑集团层面的资本投入和转移，以及对利息资本化金额的影响。例如，母公司将借款作为实收资本投资于子公司进行存货建设的，母公司应当在合并财务报表级反映借款利息的资本化金额；子公司支付的利息不得高于母公司，超出部分按合并列示。

Q： 房地产企业贷款利息成本资本化的条件是什么？贷款合同是否有必要规定贷款成本资本化的目的是为了房地产项目的建设，在取得施工许可证后才能进行资本化？

借款费用资本化范围

（1） 新的借款费用资本化范围标准第四条规定：“符合资本化条件的资产，是指固定资产、投资性房地产、存货和其他需要较长时间取得的资产，达到预定可使用或者可销售状态的建设或者生产活动。”与原借款成本标准不同，新标准资本化的资产不仅包括企业的固定资产，还包括需要很长时间才能达到预期可销售状态的存货和投资性房地产。

特别是满足借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的对外销售的房地产开发产品、企业生产的对外销售的大型机械设备等，此类存货通常需要经过相当长的建造或生产过程才能达到预定的可销售状态。

（2） 新准则应当资本化的借款范围包括专项借款和一般借款。专门借款，是指借款人为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。一般借款是指特殊借款以外的借款。一般借款，与该部分一般借款有关的借款费用，应当在符合资本化条件的资产的购建或者生产占用一般借款时予以资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。在原标准中，应资本化的贷款仅为专项贷款。

（3） 借款费用资本化的期间，以资本化开始至资本化结束的期间为限。也就是说，借款费用资本化的起点是同时满足资本化的三个条件（资产支出已经发生，借款费用已经发生，为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动）已经开始），其终点是符合资本化条件的资产的购建或者生产达到预定可使用或者可销售状态时。

简介：借款费用资本化，中间预售在项目完工前不终止。